征管法第四十五條規(guī)定：“ 稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！?/p>

　　而破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定：“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！睂?dān)保債權(quán)的受償順序在稅款之前。兩部法律關(guān)于優(yōu)先受償權(quán)的規(guī)定似乎發(fā)生了沖突。該如何解決？

　　分兩種情況進行論述

　　第一種情形是欠稅納稅人未進入破產(chǎn)程序，仍處于正常經(jīng)營狀態(tài)。這種情況下不是破產(chǎn)法適用的場景，應(yīng)該適用征管法，稅款優(yōu)先于之后設(shè)置擔(dān)保的債權(quán)。這種情況下不存在兩部法律的沖突問題。

　　第二種情形是欠稅納稅人進入了破產(chǎn)程序。這種情況下，兩部法律好像都是關(guān)于擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先順位的特別法。如果有全國人大的解釋自然最好，但在沒有的情況下，筆者認(rèn)為，擔(dān)保物權(quán)應(yīng)該優(yōu)于稅收。理由如下：

　　第一，征管法規(guī)定，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但法律另有規(guī)定除外。這說明稅收在與無擔(dān)保債權(quán)的順位比較中，是允許法律另有規(guī)定的。問題是，在這一條款后半部分，在稅收與擔(dān)保債權(quán)的順位比較中，并沒有“法律另有規(guī)定的除外”的表述。那么，在這種情形下，稅收的優(yōu)先權(quán)是否應(yīng)該讓位于法律的另有規(guī)定情形呢？其實，按照“舉輕以明重”的原則，這個問題的答案是不言自明的，稅收對于無擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)都允許法律的例外規(guī)定，那么對于優(yōu)先權(quán)更強的擔(dān)保債權(quán)，更應(yīng)該允許法律的另有規(guī)定。從這個角度看，征管法在稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的受償順位規(guī)定中，本身是容忍法律的另外規(guī)定的。所以，在破產(chǎn)法另有規(guī)定的情景中，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收，自無疑義。

　　第二，從目的解釋的角度看，稅收征管法通篇的語境，我們更傾向于理解為納稅人的正常經(jīng)營過程，而并未考慮特殊的破產(chǎn)重整程序。因此，這種情況下，應(yīng)該優(yōu)先適用破產(chǎn)法的規(guī)定。

　　第三，征管法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)是以稅務(wù)機關(guān)的稅收強制保全和執(zhí)行為保障。但在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機關(guān)的強制權(quán)力已然受到了限制。那么這種稅收優(yōu)先權(quán)已經(jīng)失去執(zhí)行的保障。從實踐的可行性角度看，擔(dān)保債權(quán)仍然應(yīng)優(yōu)先于稅收。