稅務(wù)機關(guān)以及司法機關(guān)在認定行為人是否構(gòu)成“虛開”的通常采用“三流”是否一致的標準?！叭饕恢隆钡母拍顏碓从?995年國家稅務(wù)總局發(fā)布的192號文，時至今日，該文中所指“三流一致”已經(jīng)嚴重的背離了現(xiàn)代市場經(jīng)濟對于資金流、貨物流多元化流轉(zhuǎn)的發(fā)展要求。就貨物流而言，其主要是為了實現(xiàn)交易主體之間貨物的交付、實現(xiàn)占有的移轉(zhuǎn)。在涉及多方交易主體，貨物多次流轉(zhuǎn)的情形下，出于交易成本考慮，中間環(huán)節(jié)貨物流往往會盡量避免，稅務(wù)機關(guān)不能因此而否定交易真實性，沒有“貨物流”的商貿(mào)行為并不必然構(gòu)成“虛開”。
一、“貨物流”成為稅務(wù)以及司法機關(guān)認定“虛開”的關(guān)鍵因素
（一）何為“三流一致”
增值稅進項稅額抵扣中“三流一致”的源頭文件要追溯到二十世紀九十年代。1995年10月18日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192號）第一條第三項作出規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”192號文至今以二十余年，大部分內(nèi)容已被廢止，但是上述條款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”條款。從該條款中可以看出，在增值稅的征收管理過程中，要求“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須保持一致，否則購買方的進項稅額將不允許進行抵扣。
（二）何為“虛開”
虛開（本文所指虛開專指虛開增值稅專用發(fā)票）是虛開發(fā)票的簡稱，既包括在沒有任何商品交易情況下的憑空填寫，也包括在有一定商品交易情況下的不實填寫。
《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，開具發(fā)票應(yīng)當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。
任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：
（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。
在行政法上，上述條款通過列舉的方式，闡明了虛開發(fā)票的行為是指為他人開具、為自己開具、讓他人為自己開具、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。該條款中的每一項前半部分都是列明虛開行為方式，后半部分則是虛開行為對應(yīng)的票面記載信息與實際經(jīng)營情況不符的情況，稅務(wù)機關(guān)通常以“三流”是否以致為標準，一旦出現(xiàn)不一致的情形，即被認定為虛開。貨物流是否存在也是其中重要的一個判斷標準，一旦缺失，通常會被認定為虛開，承擔(dān)行政法上的相關(guān)責(zé)任，既補繳相關(guān)稅款、滯納金以及稅務(wù)行政處罰。
二、沒有“貨物流”不代表沒有真實交易
《中華人民共和國合同法》第一百三十條規(guī)定，“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同?！笨梢姡瑯?gòu)成買賣合同關(guān)系的核心在于：第一，標的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移；第二，買受人支付價款。
《中華人民共和國物權(quán)法》第二十三條規(guī)定，“動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！?/span>
“動產(chǎn)交付”通常是指對物的實際控制即直接占有或間接占有的轉(zhuǎn)移。在理論上,動產(chǎn)交付可以分為現(xiàn)實交付和觀念交付?，F(xiàn)實交付是對物的直接占有的轉(zhuǎn)移；觀念交付是占有之觀念的轉(zhuǎn)移,即讓與人在移轉(zhuǎn)動產(chǎn)所有權(quán)時,并未將物直接交付給受讓人,而僅僅是間接占有的轉(zhuǎn)移。在大宗商品貿(mào)易中，由于運輸、倉儲環(huán)節(jié)往往需要耗費大量的成本，因此，企業(yè)之間進行貨物轉(zhuǎn)賣時，往往會約定貨物暫時不發(fā)生現(xiàn)實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。待購進方與下游企業(yè)達成購銷協(xié)議時，再由下游企業(yè)從上游直接提走貨物，中間環(huán)節(jié)的運輸也就不再發(fā)生。雖然在中間環(huán)節(jié)貨物本身沒有發(fā)生空間上的轉(zhuǎn)移，但已經(jīng)發(fā)生了法律意義上的“交付”，貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，受讓人間接占有貨物。
貨物流在交易環(huán)節(jié)中并不影響貨物所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，其實際上只是貿(mào)易終端購進企業(yè)將貨物從間接占有變成直接占有狀態(tài)，而不是真正意義上的轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)。因此，貿(mào)易過程中沒有“貨物流”并不代表沒有真實交易。
三、幾種常見的沒有“貨物流”的貿(mào)易形式
（一）在途貨物所有權(quán)移轉(zhuǎn)交易形式
在途貨物買賣，指出賣人與買受人就正在運輸旅途中的標的物訂立的買賣合同。舉例以示之，乙企業(yè)從甲企業(yè)處購進一批原材料，甲企業(yè)負責(zé)運輸，在運輸途中，乙企業(yè)與丙企業(yè)達成該批原材料的購銷合意，將該批原材料轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，貨物不再運至乙企業(yè)的倉儲地點，而是改為直接運往丙企業(yè)。在該筆業(yè)務(wù)中，甲、乙企業(yè)之間沒有發(fā)生物理意義上的貨物流，貨物直接從甲企業(yè)運至丙企業(yè)。這種情形下，乙企業(yè)取得甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，開具給丙企業(yè)的增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成讓他人為自己虛開、為他人虛開增值稅專用發(fā)票？稅務(wù)機關(guān)一般認為貨物是由甲企業(yè)直接銷往丙企業(yè)，乙企業(yè)的中間環(huán)節(jié)交易不實，取得和開具的增值稅專用發(fā)票即為“虛開”。顯然，這種極端的認定方式嚴重損害了交易主體之間的經(jīng)濟利益，在一定程度上有礙于經(jīng)濟形式的創(chuàng)新和市場的繁榮。
（二）指示提單與不記名提單的轉(zhuǎn)讓交易形式
《中華人民共和國海商法》第七十一條規(guī)定：“提單，是指用以證明海上貨物運輸合同和貨物已經(jīng)由承運人接收或者裝船，以及承運人保證據(jù)以交付貨物的單證。提單中載明的向記名人交付貨物，或者按照指示人的指示交付貨物，或者向提單持有人交付貨物的條款，構(gòu)成承運人據(jù)以交付貨物的保證?！迸e例以示之，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂原油的購銷合同，甲企業(yè)作為托運人與承運人簽訂運輸合同，提單由承運人經(jīng)發(fā)貨人甲企業(yè)轉(zhuǎn)發(fā)給收貨人乙企業(yè)，乙企業(yè)持提單提貨。在該筆購銷交易完成后，乙企業(yè)與丙企業(yè)簽訂該批原油的購銷合同，轉(zhuǎn)讓了該批原油的所有權(quán)，將提單交于丙企業(yè)，丙企業(yè)自承運人處提取貨物。以上交易形式中，甲乙、乙丙企業(yè)之間并沒有現(xiàn)實的貨物流轉(zhuǎn)，該經(jīng)濟形式中，交易主體之間的法律行為（購銷合同的簽訂）生效，各主體之間形成現(xiàn)實的債權(quán)效果，銷售方轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)，購進方支付相應(yīng)的對價，交易即達成，也就沒有所謂的虛假交易一說。
四、沒有“貨物流”不必然構(gòu)成“虛開”
在認定行為人是否構(gòu)成虛開，突破點往往在于行為人是否存在真實的貨物交易，然而對于交易行為如何進行判斷，是該類案件中需要攻破的難點。
一次真實的且應(yīng)當繳納增值稅的交易活動中一定包含由交易一方向另一方作出的給付和因該給付而獲得的對價。我國《物權(quán)法》第十五條規(guī)定，“當事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！痹诨诜尚袨榈奈餀?quán)變動中，應(yīng)在觀念和制度上區(qū)分物權(quán)變動效果的發(fā)生與債權(quán)效果（法律行為的生效）的發(fā)生。也就是說，交易主體之間合同一旦生效，無論貨物所有權(quán)是否移轉(zhuǎn)，是否發(fā)生貨物流，交易主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即形成，以上交易就是一次真實的交易。
在認定行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票時，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國家增值稅稅款的目的，客觀上是否會造成國家增值稅稅款的損失進行判斷，而不僅從交易真實形態(tài)上進行判斷，沒有貨物流的交易在現(xiàn)實中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實性。沒有“貨物流”并不能否定交易主體之間貿(mào)易的真實性，沒有“貨物流”的商貿(mào)行為并不必然構(gòu)成虛開。
