掀起籌劃的紅蓋頭——強(qiáng)制披露規(guī)則與《稅收征管法》修訂

南京注冊(cè)公司_吉客財(cái)務(wù)2019-01-11南京稅務(wù)

摘要：掀起籌劃的紅蓋頭——強(qiáng)制披露規(guī)則與《稅收征管法》修訂

傳聞《稅收征管法》修訂有望年內(nèi)實(shí)現(xiàn)，這是不亞于“營(yíng)改增”的大事件（注1）。今晚略得空時(shí)，先簡(jiǎn)單談?wù)劇抖愂照鞴芊ā沸抻啿莅父逡粋€(gè)似未引起重視的條款。第三十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施特別納稅調(diào)整的，可以要求納稅人或者其稅務(wù)代理人提交稅收安排。（國(guó)務(wù)院法制辦2019年1月征求意見稿）按照公布的修訂草案與現(xiàn)行《稅收征管法》的對(duì)照表，這算新增的條款。但細(xì)看其內(nèi)容，似乎仍難免使人生出疑問：其一，這一條確切的含義是什么？什么是所謂稅收安排？
其二，為什么要新增這個(gè)條款？它的立法背景是什么？
其三，能不要這個(gè)條款么？或者有沒有更合適的條款？一、首先回答第一個(gè)問題。作為一個(gè)簡(jiǎn)單的法律規(guī)則，這里包含了所謂假設(shè)條件和行為模式兩個(gè)要素。假設(shè)條件限制為“特別納稅調(diào)整”中，行為模式則提出“稅務(wù)機(jī)關(guān)”“可以要求納稅人或其稅務(wù)代理人提交稅收安排”。特別納稅調(diào)整這一概念幾乎是《企業(yè)所得稅法》對(duì)反避稅的指稱；稅務(wù)代理人是《稅收征管法》使用了二十幾年的老概念，我曾多次專門講過它的缺陷（注2）；而稅收安排一說，只要結(jié)合2014年中總局在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)對(duì)《稅收征管法》修訂草案征求意見的版本（注3），不難理解主要就是指稅收籌劃方案。好，如果不要太嚴(yán)謹(jǐn)，用大白話不就是說：稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅時(shí)，能要求納稅人把稅收籌劃方案拿出來嘛！二、那么，第二個(gè)問題自然來了。為什么專門增加一條講了似乎是不太急迫的話？請(qǐng)看現(xiàn)行《稅收征管法》第54條講稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)，明明白白地講“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)”……“責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料；”這稅收籌劃方案當(dāng)然是與納稅有關(guān)的資料吧？反避稅調(diào)查是運(yùn)用稅務(wù)檢查權(quán)吧？雖然不排除實(shí)踐中咬文嚼字會(huì)生出些爭(zhēng)議，但這斷不至于動(dòng)用寶貴的立法資源，所謂法律應(yīng)用的解釋就可以搞定。也有一種可能是為了那“稅務(wù)代理人”，但理由還是不充分，現(xiàn)行《稅收征管法》第57條也有調(diào)查權(quán)的安排，理解爭(zhēng)議如上同理。再回到實(shí)踐上，關(guān)注國(guó)際稅的一定會(huì)立刻想到2號(hào)文第九十六條，“稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查，可按照征管法第五十七條的規(guī)定要求避稅安排的籌劃方如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料?！痹谶@之后，總局32號(hào)令中有個(gè)第十三條，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，可以要求為企業(yè)籌劃安排的單位或者個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱籌劃方）提供有關(guān)資料及證明材料?！毙形闹链耍巡槐厣罹?，《稅收征管法》修訂草案稿這一條，有很大的可能是脫胎于此，著力點(diǎn)在“稅收籌劃方案”，目的在于強(qiáng)化反避稅調(diào)查中的征納權(quán)責(zé)配置。三、不過，需要深入探討的，恐怕并不是這些簡(jiǎn)單的法律分析?，F(xiàn)在需要回答第三個(gè)問題了。前面已經(jīng)表明觀點(diǎn)，如果僅僅是為了消除對(duì)本來無大缺陷的法律條文之理解爭(zhēng)議，包括修訂草案稿關(guān)注的問題，完全不必通過修法這樣高成本、低效率的方式進(jìn)行。所以，本文的觀點(diǎn)是不需要增加這個(gè)條款。但真正的問題在于，稅收籌劃方案的披露規(guī)則，的的確確是稅務(wù)機(jī)關(guān)促進(jìn)稅收遵從的重要方面，或許，我們需要的是另一個(gè)稅收籌劃披露規(guī)則。“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第12項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《強(qiáng)制披露規(guī)則》（注4），就為我們思考另一個(gè)披露規(guī)則提供了框架和起點(diǎn)，盡管對(duì)BEPS這一成果本身的嚴(yán)謹(jǐn)性我仍持批評(píng)態(tài)度，但這不妨礙我們對(duì)其擇其善者而用之。如果簡(jiǎn)單歸納BEPS-12的核心意旨，就是設(shè)計(jì)一個(gè)早于稅務(wù)檢查和數(shù)據(jù)分析的稅收籌劃信息披露制度，通過對(duì)納稅人、籌劃推廣本身的影響，以及及早推出的立法、警告與其他應(yīng)對(duì)措施，從而減少激進(jìn)稅收籌劃的采納和推廣，提高納稅人稅法遵從。這里的關(guān)鍵首先在于“早”，即披露時(shí)間要早，比如企業(yè)與籌劃方實(shí)質(zhì)接觸，籌劃方案達(dá)到可實(shí)施狀態(tài)等，如等到反避稅調(diào)查開始已經(jīng)太晚了。因?yàn)?，哪怕它最終被否定，但時(shí)間越長(zhǎng)、用者越多，檢查、糾正、處罰的成本就越大。況且如果不披露有許多稅收籌劃稅務(wù)機(jī)關(guān)還不知道，這樣漏洞填補(bǔ)周期就更長(zhǎng)了。這顯然是與《稅收征管法》修訂草案稿第34條差異最大的一點(diǎn)，也是定位和思路上的本質(zhì)差異。如果重新明確定位，要設(shè)計(jì)一個(gè)可操作的強(qiáng)制披露制度，還是有大量的細(xì)節(jié)要研究準(zhǔn)備的。比如，觸發(fā)披露時(shí)間的條件怎么設(shè)，通用條件怎么樣、特別條件怎么樣，披露主體怎么定，要不要通過門檻方式限縮披露對(duì)象，要不要分布披露安排，國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)是否以及如何區(qū)別對(duì)待，不按規(guī)定披露如何處罰或設(shè)計(jì)其他約束方法，與納稅申報(bào)制度如何協(xié)調(diào)，如此等等。當(dāng)然，在研究上述細(xì)節(jié)的過程中，有一個(gè)根本問題也不能忽略。即強(qiáng)制披露規(guī)則也是有成本的，如何平衡反避稅的收益和實(shí)施這一制度的成本，特別是納稅人、稅務(wù)專業(yè)服務(wù)人士的遵從成本不可小視。更進(jìn)一步，放在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與競(jìng)爭(zhēng)的框架下，局部或單方面推出的負(fù)面效應(yīng)也不容忽視，BEPS亦只是往協(xié)調(diào)方向走一走，而競(jìng)爭(zhēng)仍是明里暗里的客觀存在，這也是大題目，不議?？傊?，修訂草案向這一條，背后不簡(jiǎn)單，深入研究終究是立法不可缺少的基本前提。注：
1、不是說這其中涉及稅法技術(shù)很復(fù)雜，這自是不言自明的，我們但說一條，即任何稅收政策或?qū)嶓w法規(guī)則落地都得靠它，這便足以堪比任何重大稅政改革。所以，真要談《稅收征管法》，一本厚書也不夠。2、參見拙作《良法何來：論我國(guó)稅務(wù)專業(yè)服務(wù)立法的若干問題》3、第三十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施特別納稅調(diào)整的，可以要求納稅人或其稅務(wù)代理人提交稅收籌劃方案。4、BEPS-12的最終成果報(bào)告較長(zhǎng)，感興趣的可待我擇日另文解讀或自行查閱。

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